Para que se possa,
desde já ter uma ideia geral sobre este relevante assunto, trazemos um
excelente quadro sinótico elaborado por Josiane Minardi[1]:
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
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INTRODUÇÃO
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O responsável tributário é a pessoa
que, sem ter praticado o fato gerador, a lei lhe impõe o dever de pagar o
tributo, excluindo a responsabilidade do contribuinte (quem praticou o fato
gerador) ou atribuindo-lhe em caráter supletivo o cumprimento da obrigação
tributária.
A responsabilidade tributária pode ser
classificada, segundo a doutrina, por substituição ou por transferência.
A responsabilidade por substituição surge contemporaneamente
à ocorrência do fato gerador, uma vez que no momento do seu acontecimento o
dever de pagar o tributo já recai sobre o responsável.
Já a responsabilidade por transferência decorre de um evento
posterior à ocorrência do fato gerador, quando a lei determina que o
contribuinte não mais deverá pagar o tributo, mas outra pessoa, por essa ter
incorrido na situação estabelecida em lei como modificadora da sujeição
passiva.
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RESPONSABILIDADE
POR SUBSTITUIÇÃO
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A responsabilidade tributária pode ser
para trás, regressiva ou antecedente
é quando ocorre o fato gerador e o pagamento do tributo será realizado
posteriormente, por uma terceira pessoa (o responsável), em substituição
àquele que praticou o fato gerador (contribuinte). A substituição para
frente, progressiva ou, ainda, subsequente, é quando primeiro ocorre
o pagamento do tributo sobre uma base de cálculo presumida e posteriormente
se realiza o fato gerador. Se o responsável pagar o tributo no início da
cadeia e no futuro acaba NÃO
ocorrendo o fato gerador, caberá a restituição daquele tributo.
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RESPONSABILIDADE
POR TRANSFERÊNCIA
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A responsibilização afeta a pessoa
que, a priori, nada tem a ver com a relação preestabelecida, mas será
compelida a pagar o tributo, caso se envolva, ainda que posteriormente, com o
sujeito passivo ou com os seus bens. Divide-se
em responsabilidade por sucessão, por solidariedade e de terceiro.
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RESPONSABILIDADE
POR SUCESSÃO
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Responsabilidade
do art. 130 do CTN
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Nos termos do artigo 130 do CTN, o
adquirente de um bem imóvel responde pelos créditos tributários relativos a
impostos, cujo fato gerador seja a propriedade,
posse, o domínio útil de bens imóveis, bem como o pagamento das taxas
pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou contribuições de
melhoria, salvo se houver prova de
quitação desses débitos. Se a aquisição do bem imóvel for por arrematação em hasta pública, o
parágrafo único do artigo 130 do CTN determina que os créditos tributários
sub-rogam-se no respectivo preço.
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Responsabilidade
do art. 131 do CTN.
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O adquirente ou remitente de bens é responsável
pelo pagamento dos créditos tributários dos bens adquiridos ou remidos.
Quanto à sucessão hereditária, o artigo 131, III, do CTN prevê que o espólio
é responsável pelo pagamento dos tributos devidos pelo de cujus até a
abertura da sucessão. Durante o processo de inventário ou arrolamento, o
espólio tem o dever de pagar os tributos cujos fatos geradores ocorrerem
nesse período, sendo a responsabilidade do cônjuge meeiro e dos sucessores
até o montante do seu quinhão, até a partilha.
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Responsabilidade
do art. 132 do CTN
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Nas operações de fusão, incorporação
ou transformação, a pessoa jurídica resultante será responsável pessoalmente
pelo pagamento dos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas
de direito privado fusionada, incorporada ou transformada.
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Responsabilidade
do Art. 133 do CTN
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O adquirente de fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional que continuar a
respectiva exploração, ainda que modifique a razão social, é responsável pelo
pagamento dos tributos devidos pelo fundo ou estabelecimento adquirido, ou
até a data do ato.
O adquirente responderá integralmente
pelos créditos tributários se o alienante cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade. A responsabilidade do adquirente será subsidiária com
o alienante se este continuar a explorar qualquer atividade ou iniciar,
dentro de seis meses a contar da data de alienação, nova atividade no mesmo
ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
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RESPONSABILIDADE
DE TERCEIRO
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Responsabilidade do
art. 134 do CTN
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O artigo 134 do CTN prevê a
responsabilidade solidária a algumas pessoas, nos atos em que intervirem ou
forem omissas, na impossibilidade de exigir o cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte.
- os pais, pelos tributos devidos por
seus filhos menores;
- os tutores e curadores, pelos
tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
- os administradores de bens de
terceiros, pelos tributos devidos por estes;
- o inventariante, pelos tributos
devidos pelo espólio.
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- o síndico e o comissário, pelos tributos
devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
- os tabeliães escrivães e demais
serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por
eles, ou perante eles, em razão do seu ofício.
- os sócios, no caso de liquidação de
sociedade e de pessoas.
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Responsabilidade
do art. 135 do CTN
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Nos termos do artigo 135 do CTN,
respondem pessoalmente pelos créditos tributários correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração à lei, contrato social ou estatuto social:
- as pessoas referidas no art. 134 do
CTN;
- os mandatários, prepostos e
empregados;
- os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
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RESPONSABILIDADE
POR INFRAÇÕES
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Salvo disposição de lei em contrário,
a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da
intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão
dos efeitos do ato.
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DENÚNCIA
ESPONTÂNEA
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A responsabilidade por infrações será
excluída quando o contribuinte, antes de qualquer procedimento
administrativo, promover a denúncia espontânea, o sujeito passivo não terá de
pagar apenas as multas tributárias.
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Como
os quadros facilitam sobremaneira o estudo do assunto, pedimos vênia para
transcrever mais um quadro, desta vez realizado por Eduardo Sabbag:[2]
TIPOS DE RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA
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Responsabilidade
por Substituição
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A lei determina que terceiro substitua
o contribuinte antes da ocorrência do fato gerador.
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a)
para trás (ICMS)
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Configura-se pelo adiamento do
recolhimento do tributo para um momento após a ocorrência do fato gerador
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b)
para frente (ICMS)
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Diz-se que o recolhimento do tributo é
antecipado, sem que haja a definição do fato gerador
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Responsabilidade
por Transferência
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- Por solidariedade tributária passiva
(arts. 124 e 125 do CTN);
- Dos sucessores (arts. 130 a 133 do
CTN);
- De terceiros (art. 134 do CTN)
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a)
Solidariedade tributária passiva
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- Natural: há indivíduos que têm
interesse comum no fato que desencadeia a constituição do fato gerador da
obrigação tributária principal.
- Legal: há expressa determinação
legal para a sua ocorrência. Obs: ambas não comportam benefício de ordem.
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b)
Responsabilidade dos sucessores
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O sucessor assume todos os débitos
tributários do sucedido, relativamente a fatos geradores ocorridos antes do
ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo irrelevante o andamento da
constituição definitiva do crédito.
- Hipóteses:
1. tributos incidentes sobre o bem imóvel de responsabilidade do
adquirente – art. 130 do CTN (atenção:
há exceções);
2. tributos incidentes sobre o bem móvel de responsabilidade do
adquirente ou remitente – art. 131, I, do CTN;
3. sucessão empresarial pela extinção
de pessoa jurídica resultante da operação societária – fusão, transformação,
incorporação e cisão – será responsável pelas dívidas anteriores – art. 132
do CTN;
4. exploração do empreendimento após
sua aquisição, utilizando-se da estrutura organizacional anterior com a
absorção da unidade econômica e da clientela do alienante: será possível a
responsabilização do sucessor pelos tributos devidos até a data do ato
translativo.
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c)
Responsabilidade de terceiros
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- Responsabilidade “solidária” do art.
134 do CTN: nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da
obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos
atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis pelas
pessoas relacionadas na norma. Ex: os pais, pelos tributos devidos por seus
filhos menores.
- Responsabilidade pessoal do art. 135
do CTN: são pessoalmente responsável pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos às pessoas relacionadas na
norma.
Ex: os mandatários, prepostos e
empregados.
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Responsabilidade
por infrações (Arts. 136 e 137 do CTN)
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-Teoria da responsabilidade objetiva:
independentemente de culpa, desconsiderando-se também as circunstâncias que
excluam ou atenuem a punibilidade. A aplicação de penalidades prescinde de
provas da intenção do infrator, sendo irrelevante o nexo psicológico entre o
agente e o resultado.
-Há ressalva legal, relacionada à
edição de lei ordinária (“salvo disposição de lei em contrário...”).
- Multas: aplicação do princípio da
boa-fé.
- Crimes ou contravenções: se a
infração é tão grave a ponto de ser tipificada como crime ou contravenção, a
responsabilização da pessoa jurídica será afastada, atingindo-se os
dirigentes, até mesmo com a pena privativa de liberdade (Lei nº 8.137/1990).
- Infração cometida pelos gestores de
interesses dos representados, com intenção de prejudica-los, para obterem
vantagem indevida: haverá a responsabilização pessoal do agente e não do
sujeito passivo.
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DENÚNCIA ESPONTÂNEA:
permite que o contribuinte compareça à repartição fiscal, opportuno tempore,
a fim de declarar a ocorrência da infração e efetuar o pagamento de tributos
em atraso, se houver.
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Consequência
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O instituto visa afastar a aplicação
de multa ao contribuinte. “Juros” e “correção monetária” não são excluídos,
já que esta integra o valor do tributo, enquanto aqueles compõem o traço
remuneratório do capital. A doutrina, a par da jurisprudência em consolidação,
defende a exclusão de qualquer penalidade sobre a irregularidade
autodenunciada, exluindo-se tanto as multas moratórias ou substanciais quanto
as multas punitivas ou formais.
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Momento
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Quando o Fisco for comunicado da
infração ou receber o pagamento do gravame devido antes de começado qualquer
procedimento fiscal. A formalização do início do procedimento é verificada
pelo Termo de Início da Fiscalização (art. 196 do CTN)
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Assim,
começando a esmiuçar o assunto, eis os dizeres de Luciano Amaro, in verbis[3]:
“a presença do responsável como devedor na
obrigação tributária traduz uma modificação subjetiva no polo passivo da
obrigação, na posição que, naturalmente, seria ocupada pela figura do
contribuinte. Contribuinte é alguém que, naturalmente, seria o personagem a
contracenar com o Fisco, se a lei não optasse por colocar outro figurante em
seu lugar (ou ao seu lado), desde o momento da ocorrência do fato ou em razão
de certos eventos futuros (sucessão do contribuinte, por exemplo). “
Luís
Eduardo Schoeuri aduz que “mais de uma pessoa pode ocupar o polo passivo da
relação jurídico-tributária. Pode-se, aqui, considerar mais de um contribuinte,
mais de um responsável, ou um contribuinte e um responsável ocupando
simultaneamente aquela posição.” [4]
Nessa
esteira, insta mencionar as lições de Kiyoshi Harada, ad litteram[5]:
“Dispõe o art. 128 do
CTN: ´Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo-se a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-se a este em caráter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigação.`
Razões de ordem prática
na arrecadação tributária fizeram com que o Direito Tributário introduzisse
expedientes vários em prol da comodidade administrativa, entre eles, a
transferência da responsabilidade pelo crédito tributário do sujeito passivo
natural para um terceiro, e a substituição tributária por meio da expressa
previsão legal. Na transferência, a obrigação tributária depois de surgida
contra o sujeito passivo natural (inciso I, do parágrafo único, do art. 121 do
CTN), em razão de determinado fato superveniente, aquela obrigação tributária é
transferida a uma outra pessoa. Na substituição tributária, por expressa
determinação legal, a obrigação tributária surge, desde o início, contra uma
pessoa diferente daquela que esteja na relação econômica com o ato, fato ou
negócio tributado. Em outras palavras, a obrigação tributária surge, desde o
início, contra uma pessoa diferenciada daquela que esteja na relação econômica
com o ato, fato ou negócio tributado. Em outras palavras, a obrigação
tributária instaura-se, desde logo, contra a pessoa que não mantém relação
econômica com a situação fática ou jurídica eleita como veículo de incidência
tributária, embora tenha uma relação indireta com essa situação. Por isso,
muitos doutrinadores asseveram que a sujeição passiva indireta por meio de
substituição tributária juridicamente não existe. O dispositivo sob comento
cuida da transferência de responsabilidade por substituição tributária, mas
deixa ao critério do legislador ordinário competente atribuir ao substituído
(sujeito passivo natural) a responsabilidade em caráter supletivo do cumprimento
total ou parcial da obrigação tributária transferida. Só que a lei não poderá
atribuir essa responsabilidade de forma arbitrária, ou seja, a qualquer pessoa
que nada tenha a ver com o fato gerador da obrigação tributária. Por isso, o
art. 121, II, do CTN, deve ser interpretado articuladamente com o disposto em
seu art. 128, retrotranscrito.”
Ao
citar o Artigo 128 do Código Tributário Nacional, Paulo de Barros Carvalho
assim comenta[6]:
“Ao ler o versículo,
vertido numa linguagem suficientemente clara, prepara-se o intérprete para
assimilar um princípio genérico, que o ajude a compreender as mensagens
subsequentes, reguladoras da responsabilidade dos sucessores, da
responsabilidade de terceiros e da responsabilidade por infrações. E sua
expectativa não se vê frustrada, porquanto há, verdadeiramente, um enunciado
geral, firmando diretriz, acompanhado de uma ressalva que serve de suporte aos
arts. 129 usque 138.Anotemos o teor e a amplitude dessa disposição geral(art.
128), para saber o que dela é possível concluir.”
O
responsável compõe a relação jurídico-tributária como devedor de um tributo,
mas não possui relação direta e pessoal com o fato gerador.
Convém
ressaltar que não é permitido ao legislador definir, de forma arbitrária, como
sujeito pessoal totalmente desconexa à situação definida em lei como fato
gerador do tributo. Nessa esteira, repetimos o importante Art. 128 do Código
Tributário Nacional:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total
ou parcial da referida obrigação. (grifou-se)_
Destarte, a pessoa a quem o legislador atribui
responsabilidade deverá ser vinculada ao respectivo fato gerador da obrigação.
Certamente, não se trata de uma relação pessoal e direta com fato gerador, pois
nesse caso não seria responsável, mas sim contribuinte.
Pode-se afirmar que o transportador da mercadoria
“possui um vínculo com os fatos geradores de importação (entrada de mercadoria
no território nacional) e do ICMS (saída de mercadoria do estabelecimento
comercial)”[7] e pode ser responsável,
consoante lei, pelo pagamento do tributo em determinadas circunstâncias.
Urge ressaltar a necessidade de disposição legal
expressa a condição de responsável, não sendo suficiente um mero raciocínio
lógico.
Nesses termos, o STJ já reconheceu a reserva
legal, afirmando que o termo firmado por agente marítimo não tem o condão de
atribuir-lhe responsabilidade tributária, pois não é considerado agente
marítimo (STJ, 2ªT, RESP 25.2457).
A referida avença do agente marítimo, pode ter
responsabilidade na seara civil, mas não muda a definição de devedor
tributário. (vide Art. 123 do Código Tributário Nacional).
Consoante o momento em que surge o vínculo
jurídico entre a pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo do
tributo, a responsabilidade é classificada como: a) por substituição; b) por
transferência.
Na responsabilidade
por substituição, a sujeição passiva do responsável acontece
contemporaneamente ao surgimento do fato gerador. Na responsabilidade por transferência, no momento da ocorrência da
obrigação, determinada pessoa aparece como sujeito passivo, porém, em momento
posterior, um fato legal causa a modificação da pessoa que ocupa o polo passivo
obrigacional, aparecendo, assim, a figura do responsável, nos termos da lei.
A responsabilidade por transferência abrange a
responsabilidade por solidariedade tributária passiva (arts. 124 e 125 do CTN),
dos sucessores (arts. 130 a 133 do CTN) e de terceiros (art. 134 do CTN).
2.1 Responsabilidade por Transferência
“Trata-se de casos em que a obrigação nasce tendo,
no polo passivo, determinado devedor(contribuinte ou responsável), mas em
virtude de evento descrito com precisão na lei, há a transferência da sujeição
passiva a uma outra pessoa, esta na condição de responsável”[8].
Haverá uma modificação de sujeitos na obrigação surgida.
Como exemplo, lembre-se do IPTU. Se ocorrer a
morte do proprietário de determinado imóvel, a sujeição passiva será
transferida para o espólio (trata-se do conjunto de bens e direitos deixados
pelo falecido).Posteriormente, com a partilha dos bens, a responsabilidade será
novamente transferida, dessa vez para os sucessores e cônjuge meeiro, nos
termos do art. 131, II e III, do CTN (nítido caso de transferência de
responsável para responsável).
1.1.1
– Solidariedade tributária passiva.
No instituto da solidariedade
tributária, os devedores solidários respondem pelo todo, ou seja, não há um
necessário benefício de ordem. Esta solidariedade pode ser classificada em natural
ou legal.
Na solidariedade natural,
existem indivíduos que possuem interesse comum no fato que desencadeia a
constituição do fato gerador da obrigação tributária principal. Como exemplo,
podemos citar irmãos coproprietários de uma fazenda quanto ao ITR.
Na solidariedade legal, existe expressa determinação da lei para a sua
ocorrência. Como exemplo podemos citar os casos previstos no art. 134 do CTN.
Faz-se mister ressaltar que a
solidariedade tributária passiva não comporta benefício de ordem. Assim, o
Estado pode escolher qualquer um dos devedores para assumir totalmente o cumprimento
da obrigação tributária (art. 124, parágrafo único, do CTN). Por conseguinte, o
Fisco não está vinculado a uma ordem de preferência, e nenhum dos coobrigados
poderá ser contemplado pelo chamado “benefício de ordem”.
O art. 125 do CTN, por sua vez,
dispõe sobre os efeitos da solidariedade.
1.1.2
Solidariedade por sucessão
O desaparecimento do devedor
original impõe a transferência da obrigação tributária para indivíduo diverso.
Essa transferência será “causa mortis” ou “inter vivos”:
Transferência causa mortis: transmissão
para herdeiros, existindo, in casu,
uma responsabilidade pessoal (art. 131, II e III, do CTN);
Transferência “inter vivos”:
Trata-se de obrigação transferida para o comprador, nas seguintes situações,
previstas no CTN:
1.ª Situação – Art. 130:
transmissão de imóveis (sucessão imobiliária);
2.ª Situação – Art. 131, I:
transmissão de bens móveis (sucessão mobiliária);
3.ª Situação – Art. 133:
transmissão de estabelecimento comercial, industrial ou profissional (sucessão
comercial);
4.ª Situação – Art. 132:
transmissão decorrente de fusão, incorporação, transformação ou cisão (sucessão
empresarial).
Antecedendo-se a análise das
situações acima, necessária se faz a observação do art. 129 do CTN, como
introdução ao tema ora proposto: “O disposto nesta Seção aplica-se por igual
aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de
constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente
aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a
referida data”.
Com relação aos artigos 130, 131,
132 e 133, cite-se as lições de Eduardo Sabbag:[9]
“A responsabilidade dos
sucessores, tratada nos arts. 129 a 133 do CTN, atingirá:
a) os créditos definitivamente
constituídos (o lançamento já se realizou);
b) os créditos em procedimento de
constituição, na data da ocorrência dos atos ou fatos determinantes da sucessão
(o lançamento está em fase de realização);
c) os créditos ainda não
constituídos, porém correspondentes a fatos geradores ocorridos antes da
realização dos atos ou fatos determinantes da sucessão (o lançamento ainda não
se realizou).
Em resumo, pode-se dizer que o
sucessor assume todos os débitos tributários do sucedido, relativamente a fatos
geradores ocorridos antes da data do ato ou fato que demarcou a sucessão, sendo
irrelevante o andamento da constituição definitiva do crédito. Portanto, é o
fato gerador que vai regular o conjunto de obrigações transferidas.
No referido artigo, fica expresso
que os débitos reconhecidos à data da sucessão, isto é, já lançados, bem como
aqueles que estiverem em via de sê-los, ou mesmos desconhecidos, mas que serão
lançados posteriormente, podem ser irrogados aos sucessores.
Analisemos as quatro hipóteses de
responsabilidade dos sucessores:
1.ª
Hipótese: art. 130 do CTN
O dispositivo faz referência aos
tributos incidentes sobre o bem imóvel, que passam a ser exigíveis do
adquirente, no caso de sua venda e compra. O sujeito passivo passa a ser o novo
proprietário, posseiro ou foreiro.
Não é caso de solidariedade, nem
mesmo, ao que parece, de hipótese de responsabilidade subsidiária. Caberá ao
Oficial de Registro fiscalizar o recolhimento dos tributos, exigindo a
apresentação de certidões negativas.
Tal dispositivo apresenta duas
exceções:
a)quando constar na escritura de
transmissão de propriedade a certidão negativa expedida pela Fazenda (art. 130,
caput, parte final, do CTN): a certidão negativa vale como um atestado de
inexistência de débitos, apresentando-se como uma forma de o adquirente
eximir-se da responsabilidade;
b)quando o imóvel for adquirido
em hasta pública (art. 130, parágrafo único, do CTN): refere-se ao leilão
executado pelo Poder Público para a satisfação da dívida. O montante das
dívidas existentes está incluído no montante pago pelo bem imóvel, cabendo à
autoridade judicial zelar pela imediata quitação das dívidas.
Assim, “a arrematação tem o
efeito de extinguir os ônus que incidem sobre o bem imóvel arrematado, passando
este ao arrematante livre e desembaraçado dos encargos tributários” (STJ, REsp
166.975/SP-1999).
2.ª
Hipótese: art. 131, I, do CTN
Tal dispositivo tem sido
interpretado pela doutrina como um comando afeto a bens móveis, uma vez que o
precedente tratou de bens imóveis. Ademais, a doutrina tem concebido o art. 131
do CTN como designativo de responsabilidade exclusiva, afastando-se a
responsabilidade dos devedores originais. Estes não responderão supletiva (ou
subsidiária) ou solidariamente, já que o devedor sucedido (1) pode ter
desaparecido (nos casos dos incisos II e III) ou (2) pode não ter relevância
(inciso I).
No tocante à responsabilidade,
haverá a assunção das dívidas, anteriores à aquisição, pelo adquirente ou
remitente. Em relação à remição, aliás, o remitente será o responsável pessoal
por aquele bem remido.
Importante salientar que o art.
131 não contém hipóteses de exceção à responsabilização, como o dispositivo
anterior, havendo sempre a responsabilidade do adquirente.
3.ª
Hipótese: art. 132 do CTN
O comando em análise versa sobre
a sucessão empresarial pela extinção de pessoa jurídica. A pessoa jurídica
resultante da operação societária – fusão, transformação, incorporação e cisão
– será responsável pelas dívidas anteriores. Tal situação configura a
responsabilidade exclusiva das empresas fusionadas, transformadas, incorporadas
e cindidas, justificando a ausência de menção a estas últimas, pelo fato de que
a cisão veio a ser regulada pela Lei das Sociedades Anônimas (Lei n.º
6.404/1976), publicada após a edição do Código Tributário Nacional
(25.10.1966). No entanto, doutrina e jurisprudência entendem válida a extensão
da regra à cisão.
O parágrafo único do art. 132
reza que a responsabilidade por sucessão será extensiva aos casos de extinção
de pessoas jurídicas de direito privado, em situações de continuação da exploração
da atividade por sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão
social, ou sob firma individual. Assim, a unidade econômica que ressurgir,
continuada por sócio remanescente ou espólio, responderá pelas dívidas. Nesta
situação, aplicaremos conjuntamente o art. 135, III, do CTN, a ser estudado,
que faz menção à desconsideração da pessoa jurídica.
No tocante às multas, doutrina e
jurisprudência têm entendido que a responsabilidade dos sucessores deve
abrangê-las, pois elas integrariam o passivo da empresa sucedida. Parece-nos
razoável, uma vez que a disposição legal se apresenta como ferramenta hábil a
coibir possíveis fraudes em operações societárias que objetivam escapar das
multas.
4.ª
Hipótese: art. 133 do CTN
O presente dispositivo trata da
chamada “sucessão comercial” – hipótese em que uma pessoa jurídica (ou física)
adquire outra pessoa jurídica.
Quando há a continuação da
exploração do empreendimento após sua aquisição, utilizando-se da estrutura
organizacional anterior com a absorção da unidade econômica e da clientela do
alienante, será possível a responsabilização do sucessor pelos tributos devidos
até a data do ato translativo. Note, assim, que a responsabilidade dependerá da
atividade a ser desempenhada pelo adquirente – se ele vai continuar a
exploração da atividade ou não.
Além disso, é importante frisar
que o adquirente poderá ser responsabilizado integralmente ou subsidiariamente,
a depender do comportamento do alienante. Vejamos.
O adquirente responderá
integralmente se o alienante cessar a exploração, não retomando qualquer
atividade no período de seis meses, a contar da alienação. De outra banda, o
adquirente responderá subsidiariamente, na situação em que o alienante não
cessar a exploração comercial ou, interrompendo-a, retomar as atividades em até
seis meses a contar da alienação. Neste caso, cobrar-se-á o tributo, em
primeiro lugar, do alienante e, se este não resolver a obrigação, será ele
exigido do adquirente.
Vale mencionar, ainda, a
diferente situação em que não haverá responsabilidade do adquirente pelos
tributos devidos: se ele não continuar a respectiva exploração da atividade.
Relativamente às multas, aliás,
aplica-se o mesmo entendimento externado quando comentado o art. 132.
Por fim, registre-se que o art.
133 foi alterado pela LC n.º 118/2005, com a inclusão de três parágrafos, os
quais analisaremos brevemente:
Pelo § 1.º, depreende-se que não
haverá responsabilização do adquirente de uma empresa em processo de falência
ou em recuperação judicial, no tocante a tributos devidos anteriormente à
aquisição. Tal modificação tem como objetivo dar estímulo à realização de
negócios, ofertando garantia ao adquirente, uma vez afastada a responsabilidade
por sucessão. A nosso ver, esta inovação é muito positiva, pois proporciona a
continuidade à empresa (gerando riquezas e mantendo empregos), ao mesmo tempo
em que o produto da alienação torna-se de suma importância no processo de
reabilitação do devedor.
O § 2.º, visando evitar fraudes,
apresenta ressalvas ao parágrafo anterior, no caso de haver envolvimento do
alienante com o devedor (parente, sócio etc.). Urge ressaltar que, havendo a
utilização indevida dos institutos da recuperação, o adquirente responderá
pelas dívidas.
O § 3.º, por sua vez, refere-se
ao procedimento realizado quando da guarda do produto da alienação judicial,
durante o qual será utilizada uma conta de depósito à disposição do juízo de
falência, durante 1 (um) ano, sem possibilidade de saque, ressalvando-se o
pagamento de créditos extraconcursais e aqueles créditos que preferem ao
crédito tributário.”
1.1.3
Responsabilidade de terceiros
Eis os artigos que tratam do tema:
Art. 134. Nos
casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal
pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
II - os tutores e
curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os
administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
V - o síndico e o
comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães,
escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os
atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios,
no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo
único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de
caráter moratório.
Art.
135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração
de lei, contrato social ou estatutos:
II - os
mandatários, prepostos e empregados;
III - os
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
O Art. 134 do CTN dispõe sobre responsabilidade solidária e
algumas pessoas, nas questões em intervierem ou forem omissas, nos casos de
impossibilidade de exigir o cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte.
Assim, as pessoas elencadas nas alíneas responderão pelo
pagamento na impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte e apenas nas situações em que intervierem ou pelas omissões de que
forem responsáveis.
Esse dispositivo, na verdade, não trata de uma
responsabilidade solidária, posto que não há benefício de ordem. Trata-se de
uma responsabilidade subsidiária, na qual o Fisco cobra de uma pessoa e, se não
cumprir a obrigação, cobrará da outra.
Esse, por sinal, é o entendimento do Superior
Tribunal de Justiça (EDcl nos EDcl no AgRg no Resp nº 1241432/SC, rel. Min.
Humberto Martins, 2ª Turma, julgado em 20.09.2011, DJe de 26.09.2911
No que tange ao artigo 134 do CTN, se as
obrigações tributárias forem resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração à lei, contrato social ou estatuto social, passará a
ser responsabilidade pessoal.
Convém trazer à baila a Súmula 430 do STJ: “o
inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a
responsabilidade solidária do sócio-gerente”.
2.2 – Responsabilidade por Substituição
“Nos casos de responsabilidade por substituição,
desde a ocorrência do fato gerador, a sujeição passiva recai sobre uma pessoa
diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita
em lei como fato gerador do Tributo.”[10]
Por conseguinte, o dever de pagar o tributo nunca recai sobre o contribuinte,
inexistindo mudança subjetiva na obrigação.
Como exemplo, citemos o imposto de renda das
pessoas físicas, no caso de responsabilidade em que a lei faz recair sobre a
fonte pagadora dos rendimentos. No momento em que a fonte disponibiliza os
rendimentos ou proventos, nascerá a obrigação tributária relativa o IRPF. O sujeito passivo é a fonte pagadora e possui
o dever legal de efetuar a retenção e recolher o imposto devido.
A fonte pagadora substitui o beneficiário do
pagamento, por isso a denominação “responsabilidade por substituição”.
Insta mencionar, outrossim, os casos da
substituição tributária regressiva e substituição tributária progressiva.
A substituição tributária ”regressiva”
(“para trás” ou “antecedente”)ocorre nas hipóteses em que as pessoas ocupantes
das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas,
no dever de pagar o tributo, por outras que ocupam as posições posteriores nas
mesmas cadeias.
Imaginemos, utilizando o exemplo de Ricardo
Alexandre, a seguinte situação:
A- Produtores Rurais
B- Indústria
C- Supermecados
Nas operações entre A e B, B(indústria) será o
responsável. Nas situações futuras, o comerciante alienante é que será o
contribuinte. “B” será sujeito passivo tanto com relação às aquisições feitas
de A quanto nas vendas que realizar para “C”.
Tal fato facilita a vida dos produtores sem
condições de manter uma logística contábil-financeira. Também é muito
facilitada pelo fato da indústria receber produtos de diversos fornecedores,
facilitando a concentração num único adquirente.
Percebe-se que as pessoas que ficaram “para trás”
nas cadeias de produção e circulação serão substituídas por aqueles que estão mais
à frente nessa cadeia. A terminologia é vista sob a ótica do substituído.
A substituição tributária “progressiva”,
“para frente” ou “subsequente” acontece nas situações em que pessoas ocupantes
das posições posteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas,
no dever de pagar o tributo, por aquelas que ocupam as posições anteriores
nessas mesmas cadeias.
Imaginemos, utilizando as lições de Ricardo
Alexandre[11], a seguinte situação:
A – Refinaria de Combustíveis.
B – Distribuidores.
C – Postos.
D – Consumidores.
Em relação às operações entre “A” e “B”, “A” será
o contribuinte. Em relação às operações entre “B” e “C”, “A” será o
responsável. Em relação às operações entre “C” e “D”, “A” será o
responsável.
De fato, é muito mais fácil e eficiente para o
Estado cobrar de “A” todo o tributo incidente na cadeia produtiva, mesmo no que
tange aos fatos geradores a serem praticados em momento futuro.
Mais uma vez, citaremos os dizeres de Ricardo
Alexandre acerca dos posicionamentos para concursos, sobre a substituição
progressiva[12] :
“a) a sistemática da substituição tributária para frente é
constitucional, mesmo com relação aos fatos anteriores à Emenda Constitucional
3/1993;
b) não ocorrido o fato gerador presumido, nasce o direito à restituição
imediata e preferencial da quantia paga;
c) é constitucional a decisão tomada pela maioria dos Estados da
Federação e pelo Distrito Federal no sentido de não restituir nem cobrar
diferenças nos casos de ocorrência do fato gerador com base de cálculo diferente
da presumida (Convênio ICMS 13/1997);
d) estão pendentes no STF os julgamentos de duas ADI em que se discute a
constitucionalidade de leis estaduais que determinam a restituição do valor
pago a maior em decorrência de o fato gerador do ICMS ocorrer com base de
cálculo menor que a presumida;
e) o STF entende que não há absoluta coincidência na sistemática de
substituição dos itens c e d anteriores. No primeiro, a substituição seria
exigência para a fruição do benefício fiscal (opcional); no segundo, apenas a
técnica de tributação, o que poderia justificar tratamento diferenciado. “
2.3– Responsabilidade por Infrações (arts. 136 e 137 do CTN)
Eis os artigos da Responsabilidade por infrações:
“Art. 136. Salvo
disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação
tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato.
I - quanto às
infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando
praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às
infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às
infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas
referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários,
prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores,
gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra
estas.”
Por conseguinte,
ainda que haja um bom motivo para o contribuinte estar em débito com o Fisco, o
descumprimento obrigacional será punível. Mesmo tributo atrasado com
justificativa será punível.
Certamente, o Art. 136 do CTN afirma que o
legislador poderá considerar aspectos excludentes ou atenuantes da punibilidade
quando da aplicação da penalidade.
O responsabilidade por infrações, consoante art.
137 do CTN, será pessoal.
2.4 – Denúncia Espontânea
Encontra-se no art. 138 do CTN:
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela
denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada
pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera
espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Nos termos do Art. 138, só ocorrerá a denúncia
espontânea se o contribuinte fizer o pagamento anteriormente a qualquer
procedimento administrativo.
O pagamento do tributo deverá ser feito a vista,
conforme entendimento do STJ (AgRg no Ag n. 1308661, rel. Min. Benedito
Gonçalves, DJ de 15.10.2010).
A Súmula 360 do STJ é clara ao afirmar que “o
benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.”
O Judiciário tem afastado o benefício da denúncia
espontânea nas situações de obrigações acessórias.
[1]
MINARDI, Josiane. Manual de Direito Tributário. Salvador: JusPodivm, 2014, p. 275 -277
[2]
SABBAG, Eduardo de Moraes. Direito Tributário Essencial[versão digital]. 14 ed.
São Paulo: Método, 2014, posição 236-239 de 449.
[3]
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro.13 ed. São Paulo: Saraiva, 2007,
p. 303.
[4]
SCHOUEURI, Luís Eduardo Direito Tributário. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.
502.
[5]
HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 22 ed. São Paulo: Atlas,
2013, p. 523-524.
[6]
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário [versão digital].24 ed.
São Paulo: Saraiva, 2012, posição 388 de 693.
[7] ALEXANDRE,
Ricardo. Direito Tributário Esquematizado[Versão Digital].9 ed. São Paulo,
Método, 2015, posição 621 de 2300.
[8] ALEXANDRE, Ricardo. Direito
Tributário Esquematizado[Versão Digital].9 ed. São Paulo, Método, 2015, posição
626 de 2300.
[9]SABBAG,
Eduardo de Moraes. Direito Tributário Essencial[versão digital]. 14 ed. São
Paulo: Método, 2014, posição 217-223 de 449
[10] ALEXANDRE, Ricardo. Direito
Tributário Esquematizado[Versão Digital].9 ed. São Paulo, Método, 2015, posição
627 de 2300.
[11]
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado[Versão Digital].9 ed. São
Paulo, Método, 2015, posição 631 de 2300.
[12]
ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado[Versão Digital].9 ed. São
Paulo, Método, 2015, posição 643 de 2300.
